对于会计师及事务所是否勤勉尽责，认定标准模糊、处罚尺度参差不齐，司法判决轻重不一。

自五洋债欺诈发行案起，到康得新财务造假案致瑞华所分崩离析，再到正中珠江所因康美案魂飞魄散。几年来，注册会计师开始从一个几乎不被人了解的行业，被慢慢推上了广受关注的前台。不幸的是，这样的上台，并没有迎接的鲜花和掌声，有的只是带着高帽子被反剪着双臂，接受再教育。

随着会计师及事务所被证券监管部门和行业监管部门频频处罚，以及证券虚假陈述案件逐渐增多，大量的会计师和事务所在行政处罚和民事诉讼案件中，被认定存在过错，被处罚、被处分，被判决承担民事赔偿责任。但是这样的惩罚是否做到了客观、公平和公正，从处罚标准的轻重不一到到司法判决的高低不同来观察，不但缺乏认定责任的标准和尺度，认定程序的缺失与缺陷也是真实存在的。

壹

会计师在审计中的职责就是：勤勉尽责，保持职业怀疑。这几个字写起来简单，读起来明确，但是真正的内涵和外延却又是如此模糊。

按照一般的理解，只要按照审计准则完成审计工作，不就尽到了勤勉尽责和保持职业怀疑的义务了吗，但是事实并非如此简单，因为《审计准则》本身也有很多这种既明确又模糊的标准。举几个行政处罚中引用比较广泛的一些审计准则条款：《中国注册会计师审计准则第1101 号——注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第二十八条：“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形”；第二十九条：“在计划和实施审计工作时，注册会计师应当运用职业判断”；第三十条：“为了获取合理保证，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据， 以将审计风险降至可接受的低水平，使其能够得出合理的结论，作为形成审计意见的基础”；《中国注册会计师审计准则第 1301 号——审计证据》第十条：“注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据”；第十一条：“在设计和实施审计程序时，注册会计师应当考虑用作审计证据的信息的相关性和可靠性 。”

大家读完这些准则有什么样的感觉，审计准则里的这些规定每一字都认识，每句话也都能理解其中的意思，但是实际审计工作中要做到什么样的程度，才算是达到了这些准则规定的标准，很难去量化执行。

有人会说既然这些标准是模糊的，那么为什么监管机构和司法机关在对会计师及事务所作出的行政处罚决定书、处分决定书以及承担民事赔偿的判决书的中，这些法律文件对于会计师和事务所责任的表述好像是那么的证据确凿，那么的有道理，那么的无可辩驳。而反观会计师与事务所的申辩意见，在很多时候看起来仅仅是在重复自己的主观观点，感觉辩驳的内容单薄、苍白而且无力呢？

原因其实很简单：监管机构与司法机关说的是证据事实，会计师和事务所的申辩和答辩说的是这些证据是否足够认定未勤勉尽责。谁需要解释，谁天然就处于不利的地位。

但凡会计师或者事务所被处罚，绝大多数都是被审计主体的财务报表确实出现了财务数据不准确甚至有财务舞弊的情况，会计师出具的审计报告也的确存在了虚假记载或者误导性陈述。这些客观事实的真实存在是没有争议的，真正的问题是这些事实是否足以认定会计师和事务所在审计工作中未勤勉尽责。而勤勉尽责、保持职业怀疑的标准客观程度低，界限模糊，使得会计师天然处于不利的位置。

既然上市公司确实存在财务数据不准确的问题，那么一定有些当时就存在的财务数据不准确的证据、迹象或者痕迹，监管机构和司法机关就必然多少会找到些当初会计师在审计过程中就已经存在的，或者是有瑕疵的审计证据，或者是某些有瑕疵的审计程序，或者是监管机构认为应当进行而未进行的审计程序等等。在实践中，这些瑕疵可能是一份日期错误的进、出库单；可能是一份貌似交易条件有些不正常的采购或者销售合同；可能是一份忘记由访谈人签字的访谈笔录；可能是某个项目组成员在被调查时承认对某一个事项没有关注；可能是某一份函证回函的地址不一致；可能是现场勘查中没有发现问题等等等等。

监管机构和司法机关在进行处罚、处分和审判的时候，只需要认定这些瑕疵是会计师审计工作的错误，只需要认为这些“证据”“迹象”和“痕迹”会计师和事务所没有给予应当有的重视和合理判断，甚至只需要认为会计师没有追加监管机构和司法机关认为应当有的进一步的审计程序，就可以直接认定会计师和事务所未勤勉尽责，就可以对会计师和事务所进行惩罚了。

所以，这些处罚决定书、处分决定书与判决书，在广泛的非专业人士看来，会计师和事务所受到惩罚的理由是充分的，是应当的，甚至是“活该”的。但是客观上是否真的是如此呢。

一个客观事实是，不存在绝对完美的审计报告。无论是法律规定还是审计准则，都没有要求审计报告必须是毫无瑕疵的，也没有要求会计师和事务所要对审计报告必须作出绝对准确无误的保证。这是由审计工作的客观性质和客观现实所决定的。

根据《中国会计师审计准则1101号》第十二条规定：“合理保证，是指注册会计师在财务报表审计中提供的一种高度但非绝对的保证。”

会计师和事务所对财务报表的审计报告不承担绝对保证责任的原因如下：

一、财务报表的审计工作是在有限条件下进行的

1、财务报表的审计工作时间有限。国内强制披露年度财务报表的公司（以上市公司和国央企为主），会计师的工作期间是一般是从当年的12月31日开始到次年的4月30日，即便加上预审时间，可能的工作时间一般也不会超过5个月；

2、审计的工作人员有限。国内几千家上市公司和新三板公司的财务报表审计均需要在此期间完成，而在事务所的会计师和辅助人员不会无限扩大的情况下，只能以有限的人员在相对短的时间进行高强度高负荷的工作；

3、审计工作的有限成本。这里的成本包括两个方面，一是上市公司对于财务数据的核对成本是有限的，不可能无限制的满足审计人员的审核要求。二是审计收费是有限的，客观上不可能也不应当要求会计师和事务所亏钱进行审计工作。

4、从事审计工作的会计师和事务所进行审计的手段和方法有限。不同于监管机构和司法机关拥有的行政和司法强制调查权，会计师和事务所审计证据的取得需要依靠被审计单位的提供与配合。客观上也存在被审计单位需要提供的部分审计证据来源于第三方，而第三方也存在不配合不提供的客观情况。在此情况下，会计师和事务所只能依靠尽可能取得的审计证据对财务报表作出判断。

二、财务报表的审计报告能够产生并且持续存在的客观基础，就是会计师和事务所不对财务报表的数据准确承担绝对保证。

我们做一个假设，如果要求会计师与事务所对审计报告做出绝对保证，那么现实的情况将是会计师会要求对被审计单位的所有财务数据，包括每一笔收入和支出、每一笔应收账款、应付账款、每一个存货等等进行一一核对，如果是在建的隐蔽工程则需要进行破拆而进行工程量及使用材料人工成本核对。如此一来，需要多少审计工作人员，需要多少公司工作人员配合，需要多少时间，需要多少审计费，被审计单位为此需要支出多少成本。可以想象，如果现实中如此要求，那么财务报表的审计将不复存在，将不会再有财务报表的审计报告和审计工作。

所以，客观上对于财务报表的审计报告，要求会计师和事务所承担合理保证才是合理的。

所以，不存在所谓完美无暇的审计报告。随便选取任何一家会计师事务所给任意一家上市公司所做出的审计报告进行审查，一定都会找到审计工作中存在的一定程度和数量的瑕疵，这是审计的客观事实。

贰

那么下一个疑问是，为什么监管机构和司法机关就能发现上市公司的财务报表有问题，会计师和事务所为什么没有发现呢。因为监管机构和司法机构的调查工作和会计师与事务所的审计工作无论工作情形、工作条件、工作手段和工作量完全不同，甚至完全无法去对比。

会计师和事务所的审计工作是需要在有限的时间、有限的人员和有限手段的情况下，对取得的有限证据对财务数据的准确性作出职业主观判断，这样的判断要根据审计过程中的所有情况、影响因素和审计证据去综合衡量。

审计工作的内容几乎包括被审计单位的所有方面。包括但不限于公司所处的行业及整体营收和利润状况；管理层在公司的服务年限和稳定程度；公司实控人及高管的个人行事风格；客户的社会声誉与经营规模；企业的内部管理制度的落实情况；对会计师提出的疑虑解释的是否合理等等大量的情况和证据去进行综合主观判断，不同的会计师在面对相同的情形和审计证据可能会作出不一样的判断结果。

一个上市公司的年度财务报表审计工作，一般来说需要完成的底稿资料十几箱是非常常见的，甚至很多公司的审计工作需要完成几十箱上百箱底稿资料。现实的情况又是签字会计师一般又同时承做不止一个项目，本人亲自审核所有的审计证据是不可能完成的。对于一些常规的审计证据收集和整理，很多时候都是由不具有注册会计师资格的审计辅助工作人员进行。这些人员的责任心不同、专业技术能力不同，所以出现一些有瑕疵的审计证据未被发现是客观存在的。

而监管机构和司法机关在对企业的财务报表的准确性进行调查的时候，要么依据上市公司自我主动的承认或者自我暴露，要么来源于有针对性知情人的举报。调查工作针对性强，调查手段有行政或司法权利做保障，不需要如会计师般的需要去猜测和判断，效率与准确性高。会计师的工作似大海捞针，监管机构和司法机关工作如拨云见日。

会计师在审计工作中如同参加考试的考生，需要在有限时间不能作弊的情况下完成答卷，有错误再所难免。而监管机构和司法机关如同判卷的老师，只需要用标准答案去审阅即可。唯一不同的是，考试或可满分，审计，没有。

叁

那么由哪个主体以及用什么样的法律程序，认定会计师和事务所的审计工作是否勤勉尽责才是合理的呢。笔者以为应当成立专门的第三方审计责任认定机构来进行。理由如下：

一、审计工作是一项专业性强，对实践经验要求高的工作。对于审计工作是否勤勉尽责做出判断，同样，甚至对专业程度和实践经验要求更高

笔者以为，与会计学、审计学比较类似的学科是医学，与注册会计师比较相似的职业是医生。两者不但同样都是具有不确定性质的学科，而且都需要从业人员具有丰富的实际工作经验和较高的专业技能要求，同时又要求在有限证据或者有限诊疗条件下对报表或病情做出判断或诊断。会计师仅仅拿着本审计准则是无法完成复杂的上市公司审计的，同样医生也无法拿着本临床医学360问来为患者进行诊断和治疗。他们都需要长期的实践训练，需要不断提高自己的主观判断能力。

比如一个病人因为肚子疼去了医院，对于不同的接诊医生可能会选择不同的检查手段，做出不同的病情判断，给出不同的治疗方案，并开出不同的处方。医生的判断，需要依靠病人的陈述、相应的检查设备的检查结果、自身的经验水平和职业道德的要求，甚至病人当时的情绪以及病人的经济条件等诸多证据和因素，对病人的病情进行主观判断，从而进行医生自认为最合理最有效的治疗方案。这些对疾病的可能判断与治疗方案的选择，与会计师在通过大量的审计工作以及取得的审计证据对财务报表进行主观的职业判断，有着异曲同工之处。

正因为医学的不确定性和极强的专业性，所以在医疗事故纠纷案件中，不是由司法机关直接对医生和医院的诊疗工作是否恰当，是否构成医疗事故进行认定的。对于这部分的专业判断，是由从事医学教育的、拥有某些技术职称的，和拥有丰富诊疗经验的资深医生组成鉴定专家组，对医护人员的诊疗行为是否构成医疗事故进行鉴定。司法机关只能依据医疗事故鉴定报告是否构成医疗事故以及相应级别的结论，方能进行司法裁决。

其实对于此类涉及非常专业类的事项，无论是行政机构还是司法机关都会要求由相关专业鉴定机构来先行进行鉴定和判断之后，再根据鉴定结果来进行处罚或者判决。比如在人身损害民事赔偿类案件中，对于伤者的残疾等级需要进行司法鉴定；在笔迹和印章有争议的案件中，需要专业的鉴定机构对此进行比对确定真伪；在涉及确定案涉物品价格的案件中，需要由专门的价格评定机构进行价格的认定等等等等。

对伤者的残疾情况，普通人可以从伤者的外貌进行模糊判断；对于笔迹和印鉴的区别，普通人可以用肉眼去发现比较大的差异；对于物品价格的高低，普通人可以用生活常识进行衡量。这些普通人具有普遍而基本的认知的专业事项，尚且需要由专门的鉴定机构进行鉴别和判断方能进行处罚和司法判决，那么对于普通人几乎完全不了解的，专业性更强的审计工作中会计师是否勤勉尽责，为什么反而不需要任何专业的前置鉴定程序呢，这不合理，也不符合通常的法理原则。

所以，对于会计师在审计过程中，是否尽到了勤勉尽责的法律责任和义务，是否保持了应有的职业怀疑，应当由经验丰富的资深会计师和监管机构的专家，以及高校和研究所中从事会计或者审计专业研究和教学的学者们组成鉴定专家库，设立审计责任鉴定机构，由鉴定机构前置进行对于会计师和事务所在审计过程中的勤勉情况、尽责程度、是否保持了应该有的合理怀疑、是否缺失了应有的审计程序、对于审计报告存在虚假记载甚至审计失败的结果，是否应当承担过错责任以及过错程度等进行专业的鉴定，不但能够更加公正、客观的对于会计师和事务所的责任进行认定，统一惩罚的标准和方式，也符合建设法治社会的思想和实践。

后记

笔者由于工作的关系，对于会计师和事务所的工作和运营以及审计报告的工作流程有一些皮毛程度的了解。大多数能够从事如此枯燥和沉闷的审计工作的会计师们，天然的具有不善言辞，不长表达甚至有些木讷和呆板。在上市公司频繁暴雷的背后，确实存在一些会计师执业能力差、职业道德低下甚至违反法律与公司企业进行勾结造成审计报告存在虚假记载或者误导性陈述的客观情况。但是也确实有大量的会计师们受限于审计收费的有限、审计手段的有限，叠加公司串通相关客户甚至金融机构而造成的被蒙蔽，从而造成审计失败，很多会计师和事务所因此付出了沉重的代价。

最大的风险是未知的风险。几乎整个会计师行业的会计师们都噤若寒蝉的状态。实际上，在没有完善而合理的审计责任和过错的认定机构和程序的情况下，是否被监管机构处罚、处分以及是否被判决承担民事赔偿责任，往往运气也在产生作用。本文里所说的内容，其实绝大部分会计师不但清楚，而且理解的更加的深刻。但是出于对权力的恐惧以及社会大众广泛存在的对会计师行业不理解的态度，不敢发出自己的声音，不敢表达自己的意见。

笔者并不是想表达会计师和事务所不能被处罚、被判决，哪个行业都会有不守规则的人存在。一个合理的审计责任与过错认定机构和程序，在任何时候都是需要的。