管理会计案例索引（十三）

　　 一、管理会计报告——海尔集团：共赢增值表助推管理会计报告框架变革，驱动组织生态共赢

　　据《管理会计研究》2021年06期，在战略转型的背景下，海尔基于人单合一管理模式创新出第四张表，即“共赢增值表”。这是在传统三张财报（资产负债率、利润表和现金流量表）的基础上，为物联网时代管理会计量身定制的财务指标与非财务指标相结合的一张报表，是对海尔现行战略、组织架构和商业模式的一致性呼应。 

　　共赢增值表包含六大要素，即用户资源、资源方、生态平台价值总量、收入、成本和边际收益。其目的是以用户为中心，动态监测、评估和驱动价值创造的整个过程，准确地衡量生态平台的价值增值，并展示价值增值如何在用户、链群、资源方和海尔等攸关方所构成的生态平台之间进行分配共享，构建出以用户为中心的生态系统。 

　　链群合约是共赢增值表的管理基础。链群合约实质上是一种契约，通过去中心化、多方对赌契约的签订约定不同利益主体的生态链小微群及利益攸关方的权责关系，其核心体现的是“增值分享”。它解决了“目标统一性”与“员工自主性”合一的管理难题。没有统一的目标，员工的自主性就没有了方向；有统一的目标但员工没有自主性，则缺乏创新的动力。目标统一性与员工自主性的合一就可以实现用户体验迭代，链群就创造了增值，从而获取分享。 

　　基于事先明确高分享高增值的目标，每个链群节点携预案抢“高单”，通过链群事前制定的对赌契约机制，各个节点基于链群的整体目标及各自节点的“单”来抢入链群，并对赌可量化的目标、承接人和达成的时间。事中链群合约信息化系统会将月度目标细化到天，根据实际目标达成情况实时计算与显示。事后目标达成，系统会自动触发激励到每一个节点的每一名员工，使得链群每个节点都有机地联系在一起，共同对链群的总增值、投入产出、盈利负责，而不是单纯关注所在节点的考核目标。 

　　这就标志着共赢增值表的形成逻辑是从企业价值驱动因素（用户、资源）延伸到创值效果（平台价值、收入、成本、边际收益）。通过不断和用户交互，将用户的个性化需求通过链群合约转化成链群及每一个人的目标。 

　　以海尔生物“血液网”为例，海尔生物通过自主创新，实现核心技术打破国外垄断，低温技术与物联网深度融合，孵化疫苗网、血液网、样本网、云眼网等场景方案，打造物联网生物安全科技生态品牌。“血液网”聚焦用户不同场景下的用血需求，解决用户用血供需、安全、及时性等需求，不断探索迭代。驱动商业模式从传统的销售电器到以低温存储网器为基础，打造血联网场景解决方案转型。 

　　围绕医院采血难、用血浪费等痛点，在用户需求的驱动下一步一步构建成场景，形成了场景化的解决方案。颠覆了传统单向存储的血液冰箱，创造性重组具备物联网属性的智慧血液冷藏箱网器，并链接采血、送血、临床用血等场景，创造由集中式单向实物流转的供血模式到分布式双向数据共享的用血模式的最佳用户体验。实现从“血管”到“血管”全流程血液信息的可监控和可追溯，做到急救零等待、用血零浪费、信息零距离。去中心化，实现院外急救场景和院内手术、ICU、病房场景分布式用血，将以前的手术室、急诊室等非“用户”转化为用户，链群实现了价值链的延展与提升。网器收入培速增长。同时，延伸到跨区域调配和针对性采血生态，“网器”成为生态中的一个部件，借助无线射频、智慧芯片等技术，每一袋血液都有自己的“标签”。这里有它的所有身份信息，包括血液、温度、位置等，通过扫码加入“智慧血液网”。最终实现城市血液资源大数据共享，跨院区调配用血。生态价值体现在共赢增值表上，除冷藏箱网器收入之外，还有物联网转运箱收入，软件销售及运维等生态收入。 

　　除产品溢价外，还有体验溢价，即用户对整个场景生态的体验溢价，联物网实现了网器和场景的融合，创集中式供血到分布式用血的最佳用户体验。在此过程中，既满足了用户的需求，又为攸关方创造了价值增值。对患者来说，血液网保障了患者手术用血安全及时性，同时减少了术中不合理用血，降低了患者的经济负担与输血相关的不良反应。对医院来说，血液可院区间调配、可回收，血液报废率降低到接近0，做到血液资源零浪费。对血站来说，最大限度节约血液资源，缓解供血压力，并可根据医院临床用血需求，针对性采血，提高采供血管理水平。对政府来说，搭建了城市用血管理体系，提升了“城市物联网+数字化”信息管理水平。对生态攸关方说，为各方创造出超越价值的用户体验增值，从临床用血主动管理到精准用血应用延伸，并实现从医院到健康人群的产业升级，最终链接全民大健康产业，实现生态超值。 

　　海尔的共赢增值表彰显了管理会计报告框架的创新升级，引领了企业物联网生态转型创新实践。共赢增值表并非是对传统报表的替代，而是对在传统报表上缺失、对经营管理有重要提示作用项目的补充。在设计逻辑上体现了三点创新：一是在理论上，区别于传统管理会计报告模式，是物联网时代管理会计报告的新范式，推进了管理会计报告理论框架的升级；二是在应用上，深度业财融合，通过以用户为中心，从用户需求出发，构建不同场景，通过体验迭代吸引终身用户，重视业务全过程，而非只关注财务结果；三是在目标驱动上，使得从股东价值最大化到各利益攸关方的合作共赢，为每个资源方赋能；强调发挥不同主体价值创造潜能，通过促进生态系统下资源优化配置，以增值为前提的利益攸关方合作机制激发、凝聚利益攸关方创造价值的潜能与合力。 

　　共赢增值表不仅适用于海尔，而且对其他企业具有普适性，是物联网时代下企业可以推广的管理会计工具。 　　  

　　二、绩效管理——MM公司兼具稳定性和灵活性的战略绩效评价体系 

　　据《管理会计研究》2021年04期，战略绩效评价系统是落实组织目标和战略的重要管理工具，当组织面临多种竞争性需求时，通常会采用多种绩效评价标准。MM公司也是如此。 

　　MM是一家跨国企业，主要从事金属和矿产的勘探、开采、冶炼、加工和贸易，长期以来都是中国金属和矿产的主要进出口渠道。M公司的战略绩效评价标准反映了国有企业必须满足政府、市场的不同需求，该公司在全部战略业务单元的绩效评价中都采用了财务收益、运营效率、战略项目、制约因素、组织愿景五个维度。与此同时，随着外部环境变化和公司的战略地位提升，MM公司管理者需要在战略绩效评价中关注不同战略业务单元之间的差异性，并在实际的考核实践中通过以下两种策略保证考核的稳定性和灵活性：①综合运用客观指标和主观指标；②在绩效考核中采用相同的五个维度，但对不同的战略业务单元考核时的五个维度赋予不同的权重。 

　　MM公司具体采用的客观指标包括财务收益、运营效率和制约因素这三个维度，用以衡量考核对象的实际绩效，并定期分析与目标绩效之间的差异。这些客观指标相对而言是不受观察者影响的，为管理层有效控制提供了重要参考。 

　　采取的主观指标有两个维度——战略项目和组织愿景则采取了主观指标。其中，战略项目考虑到了战略业务单元在特定时期可能面临的特殊环境。例如，在全球金融危机爆发前的“黄金时期”，该维度通常考量核心战略业务单元的并购进展。随着外部环境的改变，战略项目的衡量标准变为并购资产的运营质量。对战略项目的考核管理促进了MM公司总部和战略业务单元的互动。组织愿景则代表了一个公司的核心价值观。这些方面比较难以通过客观指标考核公司组织愿景践行的程度，所以组织愿景维度的绩效考核主要是主观指标。这些指标的设定与具体考核对引导管理者和员工的行为起到了积极的“推”力。与此不同的是，制约因素维度的考核主要采用的是客观指标，用以约束各个战略业务单元的运营，使其具有合法性，借以管理控制整个MM公司的法律风险，避免声誉受损。 

　　MM公司针对战略绩效评价五个维度的考核指标在不同的战略业务单元设置了不同的权重。具体而言，MM公司在核心战略业务单元和非核心战略业务单元阵营之间，围绕财务收益和运营效率维度指标设置了不同的权重。对于核心战略业务单元来说，考核体系既强调财务收益又强调运营效率，总部借此可以更直接地掌控其业务运作，因此财务收益和运营效率两个维度指标在核心战略业务单元的考核中合计权重高达70%及以上。 

　　相比之下，非核心战略业务单元更加面向市场，因此考核体系赋予财务收益指标更高权重，但给运营效率指标较低的权重，以使这些业务单元的高级管理人员获得更大的自主权。MM公司之所以运用这一策略，主要是因为所有战略业务单元“一刀切”地采用完全统一的绩效指标和权重设置，用以调和外部力量要求上的冲突。 

　　此外，MM公司战略绩效评价中五个维度的指标权重会随着时间推移不断调整，用以平衡竞争性需求和适应外部环境的变化。以一个核心战略业务单元为例，在全球金融危机之前它是集团主要的利润和价值贡献者，其财务收益和运营效率方面的指标权重高达70％。金融危机爆发后，核心业务陷入衰退，该业务单元的利润大幅下降，MM公司只能依靠非核心业务来满足财务收益。为此，该业务单元重点转向优化管理体系和提高内部控制，以等待市场回暖。MM公司在考核体系中将该业务单元在战略项目维度上的指标权重显著提升，借以摆脱短期困境，避免战略绩效考核忽视环境的影响。 

　　三、成本管理——大智移云背景下潍柴集团成本管理的创新举措 

　　据《中国管理会计》2021年03期，随着业务的不断发展，以大数据、云计算、人工智能等为代表的新一代技术的不断创新，潍柴集团传统的以人工核算为主要方式的核算型成本管理已难以满足企业发展的需求，急需转变成本核算方式与成本管理模式，为企业提供更好的决策支持。大智移云背景下，潍柴集团成本管理创新体现在以下三个方面： 

　　（一）成本核算标准化 

　　潍柴集团在进行成本管理模式变革时，首要工作就是在集团内制定一套规范统一的会计核算标准体系，包括标准化的会计科目、核算手册、核算流程与指标库等。会计核算体系标准化是成本管理模式升级的基础，是成本控制、成本预测以及绩效管理的前提。统一的成本核算标准能够保证集团内各种成本的核算口径、归集方法与计量方式一致，能够保证集团整体数据的分析计算建立在统一的标准之上。 

　　会计核算体系的标准化不仅提高了数据的质量与处理效率，而且促进了成本的规范化管理。数据质量与处理效率的提升主要体现为：财务审批以及核算流程畅通，没有阻塞点，节省了单据传递的时间；财务报销流程可视化，不符合标准的单据无法提交，缩短了报销时间；银企直接付款、凭证一键生成，每一步的操作时间都可计量；财务信息系统替代了传统的手工核算，节省了人力物力的同时，也提升了效率。 

　　（二）实现成本闭环管理 

　　按照成本管理的时间顺序，可将成本管理划分为成本预算、成本核算、成本控制、成本分析和绩效评价五个阶段。潍柴集团成本的预算、核算、控制和分析系统实施效果良好，且成本预算阶段已实现闭环管理。战略执行与预算目标就是要明确集团长远规划，制定战略目标及发展规划，根据战略规划制定年度目标，明确各经营主体预算目标；预算编制是要分解总体目标，结合实际经营情况编制全面预算；预算执行分析即以预算目标为导向，指导生产经营，跟踪预算执行情况与滚动预算都要注重数据的有效性，并将预算与实际数据进行对比，分析两者存在差异的原因；预算调整时要将预算与实际相结合，按季度定期滚动；预算考核要以预算为考核依据，结合实际分析原因。 

　　（三）成本管理信息化体系 

　　不断完善会计核算体系标准化之后，潍柴集团开始进入信息化建设阶段。潍柴集团最早于2004年就开始了财务信息化的建设，引入了企业资源计划系统，早期的信息化主要是以需求为导向的，即只针对具有信息化需求的部门或业务进行信息化的建设、升级与改进。虽然早期阶段信息化的建设是零散的、缺乏系统管理的，但此阶段为后期全面信息化的建设奠定了良好的基础。随着业务的不断发展、生产技术的不断创新，潍柴集团又陆续引进成本管理、全面预算管理、财务共享和商务智能等系统，使其成本管理体系更加完善。 

　　四、作业标准成本——国家电网构建生产运营作业标准成本体系的五步法 

　　据《财务与会计》2021年23期，国家电网作业标准成本以电网企业的业务活动规律、规程、规定为依据，逐步逐层分解，进而确定单项资产所涉及的作业类型、数量，然后根据测算的单项作业成本定额，反向汇聚形成单项资产的标准成本，主要方法为“选、测、汇、比、引”五步法。 

　　（一）“选”典型 

　　从电网典型资产入手搭建标准成本体系，贯通“典型资产——典型设备——典型项目——典型作业”链路，实现以点带面、事半功倍。 

　　1.典型资产。根据电压等级、资产性质等属性进行划分。以输变电资产为例，国家电网选取了31类典型资产，110kVGIS变电站就是其中的一类。 

　　2.典型设备。明确典型资产所含设备的种类、型号和数量，并选取实际业务场景中使用最广泛的案例作为典型。例如：目前公司系统110kVGIS户内变电站配置2台主变压器的配置占比较高，因此选取2台主变、室内布置GIS设备的变电站样本作为典型设备。 

　　3.典型项目。根据业务规程，明确针对典型设备开展的业务项目，例如：110kVGIS主变压器包括3类典型检修项目，即综合检修、分项检修、电气试验。 

　　4.典型作业。在项目基础上进一步细分作业，例如：上述分项检修项目的变压器检修中可再细分为变压器干燥、加放油、绕组检修、铁芯检修、吊罩检修等30项明细作业。至此，国家电网将电网企业最主要的输变电资产逐层拆解，从一个变电站/一段输电线路拆解至所属的设备/材料和底层检修作业，构建起单一输变电资产可展开至设备的运维检修业务作业库。 

　　（二）“测”作业 

　　针对选取的典型，以生产工艺、技术规程为基础，根据人工、材料、机械台班的消耗量和市场价格水平，测算各项明细作业成本定额。根据技术测定法和科学计算法计量，具体方法如下： 

　　人工费=Σ(各类型人工单价×相应的工日)；材料费=Σ(各类型材料单价×相应消耗量)；机械台班费=Σ(各类型机械台班单价×相应台班消耗量)；单项检修作业费用=人工费+材料费+机械台班费。 

　　例如：110kV变压器绕组检修作业主要是检查相间隔板、围屏、油道、垫块等设备及检测绝缘状态。通过测算单次作业消耗的人工费、材料费、机械台班费和作业频次，测定本项作业的平均年成本。 

　　（三）“汇”资产 

　　在作业定额的基础上，根据每年频次、业务外包情况，汇总计算每项作业的年度成本定额，再根据“四个典型”的链路，汇总典型资产的年度成本定额，测算单位典型资产的成本标准。最终得到单个变电站开展典型检修作业的成本标准（万元/站·年）。即：典型资产年度运维检修费用=Σ(各类检修项目年度单价×频次)。 

　　（四）“比”差异 

　　对比分析典型与非典型以及地域、地形等客观差异，通过设置调整系数等方式，对成本标准进行优化平衡，增强标准成本的通用性和适用性。例如：在测算110kVGIS变电站成本标准时，将典型资产（2台主变压器）系数设为1，对含有1台、3台、4台主变压器的变电站分别测算折算系数；输电方面，根据国家能源局规范，将地形分为平地、丘陵、山地三档，以平地为典型，测定丘陵、山地的调整系数。 

　　（五）“引”参数 

　　在成本标准的基础上，引用基层好填报、总部好审核的业务量参数，计算形成标准成本规模（单位资产标准成本×业务量）。例如：各省公司上报各个电压等级各类型变电站的数量和主变台数、在各类地形上的架空输电线路长度，乘以相应的调整系数和标准成本，最终测得这两类资产的年度检修成本规模。 　　  

　　五、预算管理——A公司基于变动成本法的全面预算管理优化实践 

　　据《财务管理研究》2021年08期，A公司主要从事高端电子与电气设备制造，应用全面预算管理制度已持续一段时间。但从近年来运行情况来看，该体系依然呈现诸多问题。如全面预算管理松弛、全面预算考评激励机制不到位等，在此背景下，A公司开始基于变动成本法对公司全面预算管理体系进行优化。具体路径如下： 

　　（一）确立总战略目标，分区域制定预算方案 

　　现阶段，预算管理暴露出的首要问题是无相应的预算管理战略作为支撑，在融合变动成本法和全面预算管理体系两种方式的过程中，最有效的方式就是将公司战略从决策层向下分解，通过逐级拆解的方式，使各级责任单位最终明确自身预算目标。 

　　首先，需要定期召开预算委员会会议，基于5年发展规划，及时复盘前一年度企业经营实际情况，对下年度经济发展趋势加以分析，并结合企业自身情况形成年度发展目标。 

　　其次，拆解企业5年发展规划，编制年度战略。战略在涵盖年度业绩目标等内容的基础上，还要涉及人力资源发展、公司经营策略、品牌形象建设，以及企业产业布局规划等。年度战略的形成会指导其他基本发展策略的编制。 

　　最后，就A公司而言，执行预算的过程中，其责任主体为其下属子公司与各个大区，需要强化执行预算方案，一旦公司总部将专业预算方案和年度总体战略下发至各子公司与大区，后者应结合其具体规划要求和当地实际状况，及时编制本单位年度预算方案，其中子公司与大区主要以生产运行预案与经营预算为主。 

　　（二）制定基于变动成本法的核心预算战略 

　　结合电子制造行业竞争的实际特征，大部分企业在确定首要战略目标时往往选取了成本领先这一目标，然而，在以往财务核算体系下，A公司成本领先战略的整体路径存在模糊的情况，执行存在巨大难度。因此，围绕这一突出性问题，构建基于变动成本法的“成本领先战略”，将会促进战略有效性的提升。A公司从以下角度入手，利用变动成本的优势与特征，对企业预算编制与研究加以指引：首先，优化A公司预算成本表，对固定成本与变动成本独立核算，同时，在处理无变动成本的项目时，将其视作固定成本进行核算，包括管理费用、折旧费用及职工薪酬；其次，将变动成本费用拆解至所有部门或单位，将公司业务细分为不可控和可控板块，将固定费用细分为部门级费用与公司级费用两个维度，利用这种方式达到改善公司预算的目的。 

　　（三）建立基于战略的预算调整制度 

　　就市场战略与管控而言，A公司预算调整实施程序明显缺位，根本原因在于预算调整被认定为属于经营业绩考核的权衡项目，将其从执行时期变成了考核时期，预算执行纠正的价值未得到发挥。因此，需要对预算调整进行界定，即将战略目标修正为实时的预算调整。也就是说，如果公司经营战略在之前的执行环节产生波动，此时申请预算调整，可使预算的及时性与可执行性得以维持，便于执行人基于调整后的预算实施具体工作。 

　　（四）预算考核评价优化策略 

　　A公司的所有大区被界定为利润责任主体，因此将利润总额置于考核第一位无可厚非。为了进一步提高预算管理质量，A公司从如下三个方面入手，来尝试引入更有效的预算考核评价机制： 

　　第一，完善激励体系。对关键业绩指标加以量化，同时引入部分定性指标考核预算执行单位，对部分人员或单位的业绩予以认可，提升其工作成就感。 

　　第二，优化业绩评价。对预算目标进行逐层拆解，让员工对预算目标更加清晰，对比分析其真实工作绩效和预算目标，进而明确责任归属。同时，还应将考核与奖惩制度相联系，这对构建更科学的业绩评价系统具有积极意义。 

　　第三，提高管理质量。分析与考核预算主体完成预算的真实情况，利用这种方式验证其预算标准是否科学与合理，为调整下期标准与预算目标奠定基础，进而建立更优的预算标准与目标。 

　　（北京元年科技股份有限公司元年管理会计研究院协助供稿）